Specifika dopravních prostředků v DPH
datum: 26. 7.2013
zdroj: Účetnictví
Vše o DPH u automobilů
V případě univerzální nepřímé daně, jakou je daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) se zdá být jaksi nepatřičné hovořit o specifikách jednoho vybraného předmětu zdanění - dopravních prostředků. Nicméně opravdu v systému této daně existují výjimky týkající se výhradně tohoto druhu majetku:
* Speciální režim určení místa plnění u služby nájmu dopravního prostředku.
* Speciální režim dodání a pořízení nových dopravních prostředků mezi státy EU.
* Speciální režim vracení daně z osobních automobilů diplomatům.
* Speciální režim vracení daně z osobních automobilů osobám se zdravotním postižením.
* Přiznání k DPH kvůli pořízení nového dopravního prostředku z jiného státu EU.
K tomu je třeba dále pamatovat na 3 přechodná ustanovení související se zrušením speciálního zákazu nároku na odpočet daně při pořízení a technickém zhodnocení osobního automobilu od 1. 4. 2009, která řeší:
* Zamezení nároku na odpočet daně u takto dříve pořízených osobních automobilů.
* Zamezení nároku na odpočet daně také u osobních automobilů na dřívější finanční leasing.
* Ponechání speciálního režimu osvobození dodání těchto osobních automobilů od daně.
Pro úplnost se závěrem letmo dotkneme zvláštního režimu obchodníků s použitým zbožím, který sice není omezen pouze na „ojeté“ dopravní prostředky, ale v praxi právě zde nachází nejčastější uplatnění. Navíc tento zvláštní daňový režim je výslovně zapovězen u nových dopravních prostředků, což je také výjimkou.
Definice pojmů
Znalci mi zajisté dají za pravdu, že v daních mnohdy záleží i na těch nejmenších detailech a selská logika zde často neplatí, a také není radno myslet si, že víme, co přesně znamená pojem zavedený zákonem pro snazší vyjadřování jako tzv. legislativní zkratka. To je právě případ tří námi dále hojně skloňovaných pojmů:
* dopravní prostředek, * nový dopravní prostředek a * osobní automobil.
Co myslíte, přívěs za osobní auto, kombajn a nafukovací člun jsou „dopravními prostředky“ pro účely DPH nebo ne, a co váš plechový miláček koupený od výrobce před rokem, se kterým raději moc nejezdíte, nebo který jste od něj koupili teprve včera, a to výhodně protože mu delší čas stál ve vitríně jako výstavní kus. Jedná se o „nové dopravní prostředky“ anebo ne? Definice najdeme hezky pohromadě v ustanovení § 4 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), pod písmeny a), b) a e).
Dopravním prostředkem se pro účely ZDPH rozumí: * vozidlo nebo jiný prostředek anebo zařízení, * určené k přepravě osob nebo zboží z jednoho místa na jiné a * obvykle užívané k uskutečnění přepravní služby. Dopravním prostředkem je tedy značně široká paleta „jezdících“ věcí jako jsou osobní nebo nákladní automobily, motorky, jízdní kola, letadla, lodě, ale třeba také onen přívěs za osobní auto nebo návěs kamionu, stejně jako železniční vagóny. Naopak zde ale zřejmě nepatří například nafukovací člun, protože obvykle neslouží k přepravní službě ani kombajn nebo bagr, které nejsou určeny k přepravě osob ani zboží. Definice ale není bez problémů, což třeba kolečkové brusle, kočárek nebo docela obyčejné boty anebo stavební kolečko?
Novým dopravním prostředkem se pro účely ZDPH rozumí: * vozidlo určené k provozu na pozemních komunikacích * s obsahem válců větším než 48 cm3 nebo s výkonem větším než 7,2 kW, * pokud bylo dodáno do 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu, * nebo má najeto méně než 6.000 km, * loď delší než 7,5 m * pokud byla dodána do 3 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu * nebo má najeto méně než 100 hodin, * s výjimkou námořních lodí užívaných k obchodní, průmyslové, rybářské nebo záchranářské činnosti, * letadlo o maximální vzletové hmotnosti větší než 1.550 kg * pokud bylo dodáno do 3 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu * nebo má nalétáno méně než 40 hodin, * s výjimkou letadel využívaných leteckými společnostmi pro mezinárodní leteckou přepravu. Poměrně složité vymezení pojmu „první uvedení do provozu“ přitom najdeme až o hezkou řádku paragrafů dále v § 19 odst. 2 ZDPH, například u aut jde obvykle o den registrace k provozu ve státu výrobce.
Protože nových dopravních prostředků se týkají specifické daňové povinnosti - a to nejen u plátců! - je třeba mít v patrnosti, jednak že se nejedná o všechny „nové“ dopravní prostředky, ale pouze o ty s odpovídající kubaturou nebo výkonem motoru. Takže dneska koupený přívěs za auto ani elektrokolo přímo od výrobce nejsou, resp. nikdy nebyly, „novými dopravními prostředky“. A jednak je zapotřebí pamatovat, že u motorových vozidel postačí splnění jedné z uvedených definičních podmínek - buď necelých 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu - nebo najeto méně než 6.000 km. Proto například i více než rok staré auto, které bylo málo jeté, může ještě být „novým dopravním prostředkem“, což má pro prodávajícího z jednoho státu EU a kupujícího v jiném členském státu významné dopady z hlediska DPH.
Osobním automobilem se pro účely ZDPH rozumí: * dopravní prostředek (viz definice výše), který má * v technickém osvědčení4) nebo technickém průkazu * zapsanou kategorii M1 nebo M1G; * pokud zápis kategorie chybí, vymezuje se tato kategorie zvláštním právním předpisem 4a).
Uváděné odkazy na poznámky pod čarou směřují do následujících právních předpisů: * 4) Vyhláška č. 341/2002 Sb., o schvalování technické způsobilosti a o technických podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, ve znění vyhlášky č. 100/2003 Sb.
* 4a) Zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích a o změně zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla, ve znění pozdějších předpisů.
Nahlédneme-li do příslušné obsažné přílohy citované vyhlášky č. 341/2002 Sb. dozvíme se, že kategorie silničních vozidel M se dělí na M1, M2 a M3, z čehož kategorie M1 připadá právě na osobní automobily, M2 a M3 přísluší autobusům. Přitom již není podstatné, o jaký druh vozidla se jedná, jako například sedan, hatchback, limuzína, kombi, sanitní, montážní, sportovní. Doplňkovým písmenem G ke kategorii M nebo N (nákladní automobily) jsou označena terénní vozidla, tedy motorová vozidla se zvýšenou průjezdností, takže M1G je osobní automobil splňující podmínky pro zařazení do skupiny terénních vozidel.
Místo plnění u služby nájmu dopravního prostředku
V systému DPH hraje klíčovou roli tzv. místo plnění, protože jen tam (v daném státě) je možno plnění zdanit touto daní, nikde jinde. A právě u místa plnění při poskytnutí služeb došlo od 1. 1. 2010 k významné změně v návaznosti na novelu Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH. Základním pravidlem u služeb poskytovaných „podnikatelům“ alias osobám povinným k dani je, že místo plnění se přesouvá do sídla nebo místa podnikání příjemce služby; popř. do místa jeho provozovny, je-li služba poskytnuta pro ni.
Návazně je také povinnost přiznat a zaplatit daň přenesena na příjemce služeb. Podstatné ovšem je, že tato základní pravidla - pro služby „podnikatelům“ i „nepodnikatelům“ - podle § 9 ZDPH se uplatní jen pokud nestanoví jinak některé z dvanácti speciálních ustanovení § 10 až § 10k ZDPH. A právě nájmu dopravních prostředků se dvě, potažmo tři speciální pravidla (výjimky) týkají.
Výjimka podle § 10d ZDPH upravuje místo plnění při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostředku. Krátkodobým nájmem se přitom rozumí doba nepřesahující 30 dní, pouze u lodí 90 dní. Místem plnění je u něj místo, kde je dopravní prostředek skutečně předán zákazníkovi do držení nebo užívání. V souladu s § 4 odst. 3 písm. f) ZDPH se přitom jako nájem posuzuje také podnájem dopravního prostředku.
Příklad: Nájem dopravního prostředku
Český podnikatel si od německé firmy najme na 14 dnů návěs ke kamionu, který se toho času nachází v logistickém centru v Polsku, přičemž smlouva o nájmu bude uzavřena a doklady předány na Slovensku.
Protože jde o krátkodobý nájem dopravního prostředku, je místo plnění tam, kde je návěs fyzicky předán zákazníkovi, což bylo v Polsku. Proto zdanitelné plnění podléhá jen polské dani v souladu s tamními předpisy. Obdobně by tomu bylo, i kdyby zákazníkem byla osoba nepovinná k dani (turista na dovolené v Polsku). Kdyby byl nájem dopravního prostředku delší než 30 dnů (resp. u lodí 90 dnů), řídilo by se místo plnění základním pravidlem § 9 ZDPH. Takže by se obecně překlopilo za příjemcem služby, jde-li o osobu povinnou k dani, a když by nájemce byl osobou nepovinnou k dani, zůstalo by místo plnění u poskytovatele v SRN.
Druhé speciální pravidlo § 10h ZDPH týkající se místa plnění u nájmu dopravních prostředků fakticky žádnou další výjimkou není. Upravuje totiž místo plnění při poskytnutí vyjmenovaných služeb zahraniční osobě nepovinné k dani, což je zpravidla nepodnikající fyzická osoba, která nemá bydliště v EU. Pro nás je podstatné, že zde najdeme také nájem movitého hmotného majetku, ovšem s výjimkou dopravních prostředků. Podle tohoto speciálního pravidla je místem plnění místo, kde má příjemce služby sídlo nebo místo pobytu.
Protože ale z tohoto speciálního pravidla je vyloučen nájem dopravních prostředků, tak se této služby netýká, a místo plnění je nutno posuzovat podle jiných ustanovení, tedy zejména podle základního pravidla s přihlédnutím k ostatním speciálním ustanovením (výjimkám ze základního pravidla). Ovšem pozor na to, že vyloučení z tohoto speciálního pravidla § 10h ZDPH se týká pouze nájmu „dopravních prostředků“.
Příklad: Nájem vozidla „nepodnikající“ zahraniční osobě
Český podnikatel (plátce DPH) pronajal japonskému turistovi na týden osobní automobil, které mu předal na letišti ve Vídni. Osobní auto patří mezi „dopravní prostředky“ ve smyslu ZDPH, takže je vyloučeno ze speciálního pravidla pro určení místa plnění podle § 10h ZDPH. Neuplatní se přitom ale ani základní pravidlo § 9 ZDPH, protože jej přebíjí další speciální pravidlo § 10d odst. 1 ZDPH upravující místo plnění při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostředku. Takže podle něj je místem plnění Vídeň, resp. Rakousko, kde by se v souladu s rakouským ZDPH měl český podnikatel registrovat k rakouské DPH a tuto službu zdanit. Jak by tomu bylo ale v případě, že by si onen japonský turista relaxující v podhorské české ekofarmě pronajal na tři dny travní sekačku s vlastním pojezdem, kde si pohodlně sedí jako v traktůrku, aby posekal louky na české ekofarmě? Travní sekačka zřejmě nepatří mezi „dopravní prostředky“ ve smyslu ZDPH, protože není určena k přepravě osob nebo zboží a obvykle neslouží k přepravní službě. Proto nájem tohoto speciálního vozidla tentokrát uvízne ve spárech speciálního pravidla § 10h ZDPH, takže místem jeho plnění bude daleké Japonsko, třebaže k využití sekačky dochází v ČR. Což prakticky znamená, že tato služba nájmu nebude v Česku ani nikde jinde v EU zatížena DPH. Pochopitelně se ani nyní vůbec nedostane na základní pravidlo místa plnění u služeb „nepodnikatelům“ podle § 9 ZDPH, protože jej přebíjí zmíněné speciální ustanovení § 10h ZDPH.
Pokud by ovšem nájemcem vozidla - ať už by se jednalo o „dopravní prostředek“ nebo ne - byla osoba povinná k dani, třeba podnikatel rovněž z Japonska, která by v případě tohoto nájmu jednala jako „podnikatel“ (a nešlo by tedy o jeho soukromou, osobní záležitost), pak bychom vůbec nenahlíželi do speciálního ustanovení § 10h ZDPH, protože tento se týká výslovně pouze příjemců služeb, kteří jsou zahraničními „nepodnikateli“.
Poslední avizovanou třetí výjimku upravující speciálně místo plnění u dlouhodobého nájmu dopravních prostředků najdeme v § 10d odst. 2 a 3 ZDPH. Pozor na to, že jde částečně o výjimku z výjimky, což poněkud mlží její pochopení.
Pokud je dle základního pravidla § 9 ZDPH nebo podle první výjimky (týkající se krátkodobého nájmu dle § 10d odst. 1 ZDPH) místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku stanoveno v ČR (resp. ve třetí zemi), ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází ve třetí zemi (resp. v tuzemsku), je tam i místo plnění.
Příklad: Místo plnění určené skutečným využitím vozidla
Český plátce DPH pronajal v Praze dvě auta, jedno americkému podnikateli pro účely jeho pracovní cesty po Evropě v délce 31 dnů, a druhé na týden čínskému turistovi, který s ním bude jezdit po Srbsku.
V prvém případě „dlouhodobého nájmu“ se neuplatní první z výše uvedených výjimek týkající se nájmu dopravního prostředku, protože doba nájmu vozidla je delší než 30 dnů. Takže se postupuje podle základního pravidla poskytnutí služby „podnikateli“, což přenese místo plnění - a tedy i zdanění - do státu sídla/bydliště dotyčného příjemce služby, do USA. Není přitom podstatné, že ke skutečnému využití auta dochází nejen v ČR ale také v jiných státech EU, případně ještě i mimo EU. Nájem auta americkému podnikateli proto nebude muset český plátce zatížit českou DPH. Zákon přitom neřeší, v jakém rozsahu je vozidlo v Česku využito, zda po celou dobu nájmu anebo jen velmi krátce (např. jen pár hodin, než co dojede na státní hranici).
Ve druhém případě „krátkodobého nájmu“ se uplatní prvně zmíněná výjimka § 10d odst. 1 ZDPH, kde nezáleží na tom, zda je příjemcem služby podnikatel nebo ne. Podle tohoto pravidla je tedy místem plnění Česko, kde došlo k fyzickému předání vozidla (dopravního prostředku). Nicméně podle zadání dojde ke skutečnému užití nebo spotřebě ve třetí zemi - v Srbsku, které nepatří do EU - což znamená, že v souladu s ještě speciálnější výjimkou § 10d odst. 4 ZDPH se místo plnění překlopí do příslušné třetí země (do Srbska), takže nepodléhá DPH v Česku ani nikde jinde v EU. Zákon zde přitom výslovně neuvádí, že ke skutečnému užití nebo spotřebě musí docházet výhradně a pouze ve třetí zemi, takže zřejmě postačí, když je vozidlo ve třetí zemi (mimo EU) takto použito alespoň částečně. Byli bychom ale opatrný při pouhém průjezdu třetí zemí, předpokládám totiž, že výkladově se správní a případná soudní praxe přikloní k názoru, že musí dojít k cílenému a kvalifikovanému užití nájmu vozidla ve třetí zemi, a pro jeho nezdanění v Česku tedy nestačí pouhý průjezd nebo krátká zastávka mimo EU.
Dodání a pořízení nových dopravních prostředků mezi státy EU
Nyní se dostáváme k největšímu specifiku v systému DPH týkajícímu se dopravních prostředků, a to k dodání a pořízení nových dopravních prostředků v EU - při těchto transakcích je DPH vždy (!) zaplacena v zemi spotřeby. Není přitom podstatné, jde-li o osobu registrovanou k dani, ani jde-li o osobu povinnou k dani (alias podnikatele). Státy EU se totiž dohodly na tomto výjimečném postupu zdaňování u přeshraničního dodání nových dopravních prostředků (pozor na definici viz výše), jehož princip je následující:
* Nikdy se nedaní ve státě dodavatele, dodání je pro něj osvobozeno od daně s nárokem na odpočet (zaplacená DPH může být vrácena i neplátci).
* Vždy nastává povinnost odběrateli přiznat a odvést DPH v jeho státě (opět i když se jedná o neplátce).
Je přitom třeba mít na paměti, že tento specifický postup se týká výhradně nových dopravních prostředků dodaných, resp. pořízených z jednoho státu EU do jiného státu EU, tedy nikoli jen v rámci Česka!
Základem je § 2 odst. 1 písm. c) ZDPH podle kterého platí, že předmětem DPH je: * pořízení zboží z jiného členského státu EU za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, a * pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani.
Podrobnosti a specifika jednotlivých daňových režimů dodání a pořízení nových dopravních prostředků (dále také „NDP“) do, resp. z jiného členského státu EU (dále také „JČS“), najdeme hezky pohromadě v ustanovení § 19 ZDPH: Pokud chce pořizovatel NDP z JČS registrovat v Česku v registru silničních motorových vozidel před podáním přiznání k DPH, podá FÚ hlášení o jeho pořízení, kopii dokladu a zaplatí zálohu ve výši 100 % DPH. Zvláště poslední 6. varianta je pro většinu lidí zcela neznámá a nepočítají s povinnosti dodanit pořízení nového dopravního prostředku z JČS, ať už jej pořídili od kohokoli! Což samozřejmě významně sníží výhodnost takovéto koupě. Navíc je zde velmi krátká lhůta 10 dnů od pořízení pro podání daňového přiznání, hlášení a kopie daňového dokladu místně příslušnému finančnímu úřadu (dále také „FÚ“). Pro neplátce DPH, kterým je soukromě jednající občan, to představuje nepoznané a poměrně značné byrokratické komplikace. Solidní prodejce nového dopravního prostředku v JČS by měl na tuto okolnost a daňovou povinnost kupujícího předem upozornit. Žádnou takovou informační povinnost mu ale předpisy neukládají, a tak mnohdy prodejce s vidinou okamžitého zisku tuto stěžejní informaci kupujícímu „neználkovi“ zamlčí, čímž mu připraví v budoucnu velmi horké chvíle.
Povinnost dodanění a souvisejících administrativních komplikací ve státě pořízení by si proto měli uvědomit nepodnikající zájemci o „výhodnou“ koupi nového dopravního prostředku (v praxi jde v drtivé většině případů o automobily, případně motocykly). Nejedná se totiž zpravidla o obchodní slevu, nýbrž o povinnost prodat vozidlo bez DPH v zemi prodejce s tím, že tato daň v EU zůstává, jen se přesune do státu spotřeby.
Příklad: Výhodně nevýhodná koupě nového auta v cizině
Pan Novák je českým zaměstnancem, nepodniká a není plátcem DPH. Na dovolené v Polsku využil nabídky nižší prodejní ceny o 15 % a koupil zde nový osobní automobil od prodejce (ORD v JČS). Vozidlo si pan Novák ihned odvezl domů do ČR. Protože jsme v celní unii, nemusel při převozu vozidla do ČR platit žádné clo. Jaké však bylo jeho překvapení, když mu na obecním úřadě odmítli vozidlo zaregistrovat k provozu v ČR, dokud jim nepředloží potvrzení o DPH zaplacené v ČR. Pan Novák tedy musel vážit cestu na jeho finanční úřad a podat zde přiznání k DPH (byť není plátce daně) z důvodu pořízení NDP z JČS a zaplatit 20 % DPH z pořizovací ceny.
Pokud by ještě v rámci limitů vymezujících „nový dopravní prostředek“ stihnul pan Novák předmětné vozidlo dále prodat opět do jiného státu EU (např. svému známému na Slovensko), mohl by uplatnit nárok na odpočet české daně, kterou zaplatil při koupi auta z Polska. Za tímto účelem by si ale musel pospíšit na finanční úřad, neboť toto druhé přiznání k DPH musí podat do 10 dnů od dodání (prodeje) auta.
Specifika vracení DPH u osobního automobilu
V souladu s § 80 ZDPH mají tzv. osoby požívající výsad a imunit (v některých případech také včetně jejich rodinných příslušníků žijících v Česku s nimi ve společné domácnosti) obecně nárok na vracení české DPH z tuzemských nákupů, a to včetně osobních automobilů. Tohoto druhu zboží se ale týkají určitá specifika. Podle odst. 13 se výhody vztahující se k vracení daně z osobních automobilů koupených v ČR řídí principem vzájemnosti mezi jednotlivými státy. Což znamená, že se tato výsada přizná zahraničním „diplomatům“ v Česku v takové míře, v jaké se přiznává českým „diplomatům“ v příslušném cizím státě. Pokud tento princip nelze uplatnit, postupuje se podle odst. 14, který stanoví množstevní limity v závislosti na kategorii dotyčné osoby.
Podle § 85 ZDPH má osoba se zdravotním postižením nárok na vrácení zaplacené daně u osobního automobilu dodaného s místem plnění v tuzemsku. Pro tyto účely se osobou se zdravotním postižením rozumí fyzická osoba, které byl rozhodnutím příslušného úřadu přiznán příspěvek na zakoupení osobního automobilu. V souladu s § 35 a přílohou č. 5 vyhlášky č. 182/1991 Sb., kterou se provádí zákon o sociálním zabezpečení a zákon České národní rady o působnosti orgánů České republiky v sociálním zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů, lze tento příspěvek poskytnout občanu s těžkou vadou nosného nebo pohybového ústrojí, který motorové vozidlo bude používat pro svou dopravu, a který není umístěn k celoročnímu pobytu v ústavu sociální péče, ve zdravotnickém nebo obdobném zařízení a je odkázán na individuální dopravu.
Daň vrací místně příslušný správce daně na žádost osoby se zdravotním postižením za jeden osobní automobil nakoupený v tuzemsku v období 5 let, nejvýše však do výše 100.000 Kč. V případě nákupu osobního automobilu formou finančního pronájmu osobního automobilu se vrací rovněž daň zaplacená za nájem nakoupeného osobního automobilu, přičemž celková výše vrácené daně činí rovněž nejvíce 100.000 Kč.
Nárok na vrácení DPH má osoba se zdravotním postižením taktéž při dodání ojetého osobního automobilu s místem plnění v tuzemsku, u něhož prodejce uplatnil tzv. zvláštní režim obchodníka s použitým zbožím ve smyslu § 90 ZDPH. Protože tito obchodníci při uplatnění zvláštního režimu obecně nesmějí na daňovém dokladu uvést daň, je pro tyto případy stanovena výjimka, že pro účely tohoto vracení daně jsou povinni ji na daňovém dokladu uvést.
Povinná registrace k DPH kvůli pořízení NDP z JČS
Budeme-li chvíli pozorně pročítat § 2 ZDPH ohledně nových dopravních prostředků, zjistíme ve zkratce následující. V případě podnikatelů alias osob povinných k dani je každé pořízení zboží z jiného členského státu EU předmětem DPH v tuzemsku, tedy obecně včetně pořízení NDP.
Protože ovšem povinnost přiznat a odvést správci daně DPH je obecně uložena pouze plátcům DPH a osobám identifikovaným k dani, najdeme v § 94 odst. 2 ZDPH jako speciální důvod pro povinnou registraci právě pro osoby povinné k dani (podnikatele) se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, pokud pořídí NDP z JČS. Plátcem DPH se přitom stávají – bez ohledu na jejich obrat ! – již dnem prvního pořízení tohoto zboží, ať už stihnou podat přihlášku k registraci do 15 dnů, jak jim ukládá zákon (§ 94 odst. 2 ZDPH) nebo ne. Osobou identifikovanou k dani se stávají od 1. sekundy dne pořízení NDP z JČS, takže musí přiznat českou DPH z pořízeného zboží. Namísto registrace jako osoba identifikovaná k dani se však mohou registrovat jako plátci DPH k okamžiku pořízení zboží.
Příklad: Registrace k DPH kvůli koupi nového auta
Paní Nováková podniká jako kadeřnice a její obrat nepřekračuje 1 milion Kč za rok. Takže se kvůli obratu nemusela registrovat k DPH a protože u ní není ani jiný důvod povinné registrace a ona sama nemá zájem být dobrovolně plátcem DPH, je prozatím neplátcem daně. 10. 10. 2013 si z dovolené na Slovensku přivezla nové osobní auto. Stává se tímto osobou identifikovanou k dani? Bez bližším údajů o tomto pořízení nelze jednoznačně odpovědět, protože možné jsou obě varianty.
* Pokud paní Nováková koupila auto v rámci uskutečňování své ekonomické činnosti neboli pro účely svého podnikání, pak se automaticky ze zákona stala 10. 10. 2013 osobou identifikovanou k DPH a do 25. 10. by měla podat přihlášku k registraci svému finančnímu úřadu. Na výši obratu přitom vůbec nezáleží. A již u tohoto pořízení auta - NDP - z JČS musí přiznat českou DPH.
* Jestliže ale paní Nováková auto nekoupila v rámci své ekonomické činnosti (pro účely podnikání), ale pro své soukromé, rodinné potřeby, pak se nestává plátcem DPH. Nicméně, jak jsme si výše uvedli, i jakožto neplátce musí v případě pořízení NDP z JČS přiznat českou DPH a podat zde přiznání k dani spolu s příslušným hlášením o pořízení a kopií daňového dokladu. Odpočet daně si uplatnit nemůže.
Přechodný režim týkající se zákazu odpočtu daně u osobních aut
Novela ZDPH zákonem č. 87/2009 Sb. s účinností od 1. 4. 2009 zrušila zákaz odpočtu DPH při pořízení a technickém zhodnocení osobních automobilů, který byl do té doby stanoven v § 75 odst. 2 ZDPH. A taktéž § 62 odst. 2 ZDPH podle kterého byl jejich následný prodej osvobozen od daně na výstupu bez nároku na odpočet daně. Tento speciální režim se týkal pouze osobních aut pořízených pro využití přímo plátcem jako jeho tzv. firemní automobil pro pracovní cesty apod. Toto omezení se naopak netýkalo osobních automobilů pořízených jako zboží za účelem jejich dalšího prodeje, a to třeba i formou finančního pronájmu (leasingu).
Související přechodná ustanovení přitom zachovávají tento zákaz odpočtu daně i nadále pro osobní auta dodaná v tuzemsku nebo pořízená z jiného členského státu EU anebo dovezená ze třetí země mimo EU před 1. 4. 2009, stejně jako u jejich technických zhodnocení uskutečněných před tímto dnem. Rovněž tak u smluv o finančním leasingu s právem nabytí najaté věci, kdy byl osobní automobil předán do užívání před 1. 4. 2009, zůstává i nadále v platnosti dřívější zákaz nároku na odpočet daně.
Protože by nebylo spravedlivé, aby u těchto osobních automobilů bez nároku na odpočet daně museli plátci při následném prodeji (dodání) standardně přiznávat DPH na výstupu, zachovává pro ně další přechodné ustanovení i po 1. 4. 2009 speciální režimu osvobození dodání těchto osobních automobilů od daně na výstupu.
Příklad: Osobní automobil pořízený před 1. 4. 2009
Plátce DPH (A) koupil v roce 2008 osobní automobil od českého výrobce (plátce) za 200.000 Kč + 38.000 Kč DPH pro účely jeho využití ve firmě k pracovním cestám zaměstnanců. Podle tehdejšího znění § 75 odst. 2 ZDPH nemohl uplatnit odpočet daně na vstupu (38.000 Kč), bez ohledu na účel využití tohoto osobního auta.
Pokud by vozidlo prodal plátci B do konce března 2009, pak by se v souladu s tehdejším zněním § 62 odst. 2 ZDPH jednalo o plnění osvobozené od daně. Takže sjednaná prodejní cena (například 150.000 Kč) by se nijak nezvyšovala o DPH na výstupu. Jestliže k prodeji tohoto osobního auta plátci B dojde až po 1. 4. 2009, kdy již v § 62 odst. 2 ZDPH nenajdeme pravidlo o osvobození od daně osobních aut, při jejichž pořízení nemohl být uplatněn odpočet daně, tak se bude přesto postupovat stejně. A to díky přechodnému ustanovení novely ZDPH.
Nabízí se ale otázka, co bude při prodeji auta plátcem B, který koupil osobní automobil od plátce A až po 1. 4. 2009, ale přitom jde stále o vozidlo, u něhož prodávající plátce A uplatnil zmíněné přechodné ustanovení a prodej posoudil jako plnění osvobozené od daně. Má pak tento následný plátce B při dalším prodeji standardně uplatnit DPH na výstupu anebo se i na něj vztahuje ono přechodné osvobození osvobozující prodej auta od daně?
Ze základního principu fungování DPH - principu neutrality - je nutno dovodit, že osvobozen od daně bude nejen první prodej osobního automobilu plátcem A, u něhož neměl nárok na odpočet daně, ale jakýkoli jeho následující prodej, tedy i jeho prodej plátcem B, případně C, D. Automobil totiž dalším prodejem neztrácí svůj status jak je vymezen v bodech 1 a 2 oněch přechodných ustanovení. Což potvrdil taktéž tzv. Koordinační výbor, což je odborné jednání zástupců Ministerstva financí a daňových poradců, č. 283/16.09.09. Splnění zákonné podmínky pro osvobození je ovšem plátce B (příp. dále C, D) povinen přiměřeným způsobem prokázat. Což v praxi bude činit nemalé potíže, přičemž lze doporučit zakotvit tuto povinnost přímo do kupních smluv jako závazek prodávajícího plátce, a to pod hrozbou smluvní sankce při porušení této povinnosti.
Zvláštní režim obchodníka ojetými auty
Třebaže zvláštní daňový režim obchodníka s použitým zbožím podle § 90 ZDPH není určen pouze pro dopravní prostředky, ale obecně pro veškeré „použité“ zboží, nejčastěji se v praxi využívá právě u ojetin aut. Při prodejích ojetých automobilů může plátce (obchodník) obecně vždy použít dvojí daňový režim: * klasický, kdy základem daně je celková sjednaná prodejní cena (nejen obchodní přirážka), současně má tento prodejce nárok na odpočet daně jak z kupní ceny vozu, tak u souvisejících plnění (opravy apod.), * zvláštní režim obchodníka s použitým zbožím, kdy je základem daně pouze obchodní přirážka, pak nemá nárok na odpočet daně z kupní ceny auta, u souvisejících plnění (opravy) ale odpočet daně uplatnit může.
Zvýhodněný zvláštní daňový režim je možno využít (není tedy povinný) jen při prodeji „ojetých“ aut (osobních i nákladních), nikoli u NDP (!) Podmínkou je, že auto muselo být obchodníkovi dodáno (prodáno): * neplátcem (tedy např. soukromě jednajícím občanem, ať už z ČR nebo z jiného členského státu EU), * jiným plátcem DPH, pro kterého bylo toto dodání firemního auta osvobozeno od daně (viz předešlá pasáž o prodeji osobních automobilů v přechodném režimu podle § 62 odst. 2 ZDPH ve znění do 31. 3. 2009), * jiným obchodníkem, který u tohoto zboží uplatnit taktéž zvláštní režim obchodníka s použitým zboží [třeba i z JČS, pak již není takovéto pořízení zboží předmětem DPH v ČR podle § 2 odst. 2 písm. c) ZDPH].
Vyloučeno je tedy využití zvláštního režimu v případě, kdy dodavatelem vozu je plátce, pro kterého jde o klasické zdanitelné plnění, protože automobil koupil po 1. 4. 2009 včetně DPH a neuplatňuje zvláštní režim. Základem daně při zvláštním režimu je přirážka obchodníka neboli rozdíl mezi prodejní a pořizovací cenou. Je-li tento rozdíl záporný, je základem daně nula, čili při ztrátovém prodeji se DPH na výstupu neuplatní. Prodejce (obchodník) nesmí na daňový doklad samostatně uvést DPH z přirážky, protože pořizovatel (kupující) nemá nikdy nárok na odpočet této daně, a na daňový doklad uvede, že jde o postup podle zvláštního režimu. Výjimkou je výše uvedený případ koupě osobního auta osobou se zdravotním postižením, která bude v souladu s § 85 ZDPH žádat o vrácení DPH na vstupu, kdy obchodník naopak musí uvést na dokladu daň z jeho přirážky.
Příklad: Zvláštní režim obchodníka (autobazaru)
Autobazar (plátce) koupil v ČR ojetý automobil od neplátce (soukromě jednajícího občana) za 100.000 Kč. Obchodník u auta dále uhradil: opravu plátcem za 10.000 Kč + DPH 2.000 Kč (má nárok na odpočet DPH), dovybavení zabezpečovacím zařízením od neplátce za 10.000 Kč a technickou kontrolu plátcem za 5.000 Kč + + DPH 1.000 (má nárok na odpočet DPH). Z prodeje tohoto auta požaduje marži (zisk) 15.000 Kč včetně daně.
Odtud vyplyne konečná prodejní cena = 100.000 + + 10.000 + 10.000 + 5.000 + 15.000 = 140.000 Kč, která je včetně 20 % DPH. Daň na výstupu může obchodník vypočíst a odvést pouze z přirážky = prodejní cena -kupní cena = 140.000 Kč - 100.000 Kč = 40.000 Kč. Přirážka již obsahuje daň na výstupu, která se vypočte tzv. metodou shora podle § 37 odst. 2 ZDPH = 40.000 x x 20/(20 + 100) = 40.000 Kč x 0,1667 = 6.668 Kč.
Pro srovnání. Pokud by autobazar nevyužil zvláštní režim, musel by uplatnit standardní režim zdanění celé prodejní ceny 140.000 Kč. Tuto cenu by sotva považoval za cenu včetně daně, protože DPH na výstupu by byla 23.338 Kč (140.000 Kč x 0,1667), což je více než marže prodejce (15.000 Kč), a prodej by tak byl ztrátový. Proto by musel buď navýšit marži anebo uplatnit výpočet DPH na výstupu metodou zdola (§ 37 odst. 1 ZDPH) = 140.000 Kč x x 20/100 = 140.000 Kč x 0,20 = 28.000 Kč. Což by samozřejmě znamenalo i (nekonkurenčně) vyšší prodejní cenu neplátci 140.000 Kč + 28.000 Kč = 168.000 Kč. Pro kupujícího plátce by to ale bylo výhodnější.
***
1) Dodavatel plátce v ČR – odběratel osoba registrovaná k dani v jiném členském státě („ORD v JČS“)
Česká republika
* Osvobozené dodání zboží (bez DPH v ČR). * Zachován nárok na odpočet. * Dodání uvede do souhrnného hlášení.
Jiný členský stát EU
* Zdanitelné pořízení zboží z ČR. * Pořizovatel zdaní DPH v jiném státě EU. * Pořizovatel má nárok na odpočet daně.
2) Dodavatel ORD v JČS – odběratel plátce v ČR
Jiný členský stát EU
* Osvobozené dodání zboží (bez DPH v JČS). * Zachován nárok na odpočet. * Dodání uvede do souhrnného hlášení.
Česká republika
* Zdanitelné pořízení zboží z JČS. * Pořizovatel zdaní pořízení zboží DPH v ČR. * Pořizovatel má nárok na odpočet daně.
3) Dodavatel plátce v ČR – odběratel osoba neregistrovaná k dani v jiném členském státě („OND v JČS“)
Česká republika
* Osvobozené dodání zboží (bez DPH v ČR). * Zachován nárok na odpočet daně na vstupu. * FÚ předložit hlášení o dodání NDP do JČS. * K daň. přiznání přiloží kopii daň. dokladu. * Dodání neuvede do souhrnného hlášení.
Jiný členský stát EU
* Předloží daňové přiznání do 10 dnů. * Přiloží hlášení o pořízení NDP z JČS. * Přiloží i kopii daňového dokladu. * DPH zaplatí do 25 dnů od vyměření. * Pořizovatel má nárok na odpočet daně. 4) Dodavatel OND v JČS – odběratel plátce v ČR
Jiný členský stát EU
* Osvobozené dodání zboží (bez DPH v JČS). * Zachován nárok na odpočet daně na vstupu. * FÚ předložit hlášení o dodání NDP do ČR. * K daň. přiznání přiloží kopii daň. dokladu. * Dodání neuvede do souhrnného hlášení.
Česká republika
* Předloží daňové přiznání do 10 dnů. * Přiloží hlášení o pořízení NDP z JČS. * Přiloží i kopii daňového dokladu. * DPH zaplatí do 25 dnů od vyměření. * Pořizovatel má nárok na odpočet daně.
5) Dodavatel není plátce v ČR – odběratel kdokoli v jiném státě EU
Jiný členský stát EU
* Dodání zboží nezdaňuje (bez DPH v ČR). * Nárok na odpočet z nabytí/dovozu/pořízení. * Předloží daňové přiznání do 10 dnů. * Přiloží hlášení o dodání NDP do JČS. * Přiloží kopii svého daňového dokladu.
Česká republika
* Zdanitelné pořízení zboží z ČR. * Pořizovatel zdaní DPH v jiném státě EU. * Další postupy obdobně ad výše podle toho, jde-li o ORD nebo OND v JČS.
6) Dodavatel kdokoli v jiném státě EU – odběratel není plátce v ČR
Česká republika
* Dodání zboží nezdaňuje (bez DPH v JČS). * Nárok na odpočet z nabytí/dovozu/pořízení. * Předloží daňové přiznání. * Přiloží hlášení o dodání NDP do ČR. * Přiloží kopii svého daňového dokladu.
Jiný členský stát EU
* Předloží daňové přiznání do 10 dnů. * Přiloží hlášení o pořízení NDP z JČS. * Přiloží i kopii daňového dokladu. * DPH zaplatí do 25 dnů od vyměření. * Pořizovatel nemá nárok na odpočet.
